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112.12.03 112年度適用企業會計準則第15號「金融工具」第二次修訂對中小企業之主要影響及因應

壹、                112年財務報表新舊會計項目同時出現

此次修訂比照IFRS 9之導入係以追溯適用的方式調整,不重編以前年度財務報表.故112年將出現新舊會計項目同時出現於財務報表。

 

貳、                 未上市櫃股票權益工具以成本衡量,建議選擇列於「透過損益按公允價值衡量」

 

為了簡化中小企業帳務處理,與IFRS 9不同, 企業會計準則第15號(以下簡稱EAS 15號) 仍保留「以成本衡量之金融資產」會計項目名稱。因此EAS 15號第16條規定,若屬無活絡市場公開報價之權益工具,或與此種權益工具連結且須以交付該等權益工具交割之衍生工具,其公允價值無法可靠衡量者,企業得以成本衡量該等金融資產。因此,修正後「以成本衡量之金融資產」並不是金融資產的一種分類,僅是FVTPL或FVOCI權益工具投資分類下公允價值無法可靠衡量,而將成本作為公允價值最佳估計值的一種衡量方法。故EAS 15號第74號第4款規定企業應於資產負債表或附註中,分別揭露屬於下列兩者之帳面金額:

(1)屬透過損益按公允價值衡量者。(2)屬透過其他綜合損益按公允價值衡量者。

 

因此對持有非上市櫃公司之股票投資之企業對原「成本衡量之金融資產」雖仍可以原會計項目列示,但仍於原始認列時決定歸屬衡量最終類別,而一旦決定後日後不但不能撤銷也不能重分類,選擇列「透過其他綜合損益按公允價值衡量」日後除列後也不能將處分產生的損益重分類至損益,於因此將有重大差異,茲列比較表於下表。



112年1月1日以後


備註

商業會計項目表

1331以成本衡量之金融資產—非流動

1331以成本衡量之金融資產—非流動


選擇

透過損益按公允價值衡量(FVPL):


(EAS 15 #74第4款)

透過其他綜合損益按公允價值衡量(FVOCI):


(EAS 15 #774第4款))

註1

減損評估

需要(EAS 15#59)

需要(EAS 15#59)


減損入帳

7211金融資產減損損失 (損益表科目)

8711透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資未實現損益 (其他綜合損益科目)

相對備抵會計項目:1332累計減損—以成本衡量之金融資產—非流動,直接調減帳面金額(EAS 15 #59)

減損評估後是否能迴轉

同左

(111 年8月31日(111)基秘字第313號])

除列後能否重分類至損益

不適用

否,應將累積於其他權益之損失轉入保留盈餘(或累積虧損)(EAS 15 #52第三款)


公允價值其後能可靠衡量按公允價值再衡量 

716透過損益按公允價值衡量之金融資產(負債)淨損益

8711透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資未實現損益

 其扣除減損後之帳面金額與公允價值間之差額依EAS 15 #39及#59第一款及第三款)

112年首次適用對未分配盈餘影響

無影響

可能增加未分配盈餘:若以前有提列減損損失,則減損損失應調整至其他綜合損益,相對增加未分配盈餘

DR:3411透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現損益CR:未分配盈餘-3352追溯適用及追溯重編之影響數


註一: 若持有權益工具非供交易非屬企業合併之或有對價-可以選擇透過其他綜合損益按公允價值衡量」,但選擇後不可重分類指定撤銷(EAS 15/15).

(若供交易或屬合併或有對價不可選擇,僅能列「透過損益按公允價值衡量)

 

特別要注意,若企業曾對權益工具投資提列減損,於首次適用時原則選擇列於「透過損益按公允價值衡量」或「透過其他綜合損益按公允價值衡量」將有重大差異。因公報修訂前減損係列於損益,若選擇「透過其他綜合損益按公允價值衡量」將須迴轉以前年度認列之損失而增加未分配盈餘,若企業無盈餘分配計畫,將面臨未分配盈餘加徵5%之負擔。例如112年1月1日對曾提列減損損失100萬元之股票投資選擇列於「透過其他綜合損益按公允價值衡量」,則使其他綜合損失增加100萬元,但未分配盈餘相對增加100萬元,若於113年底未決議分配,則將加徵5萬元(100*5%)之未分配盈餘稅款。故若企業無特殊考量則對股票投資應選擇列於「透過損益按公允價值衡量」。

 

但若該股票僅公開發行未上市櫃及興櫃者,考量日後可能轉為上市櫃,因此列「成本衡量之金融資產」,但建議列為「透過其他綜合損益按公允價值衡量(FVOCI)」,以免日後產生重大的未實現利益,而有未分配盈餘加徵的稅負問題。

 

參、                投資上市櫃股票(權益工具)原則建議列為FVOCI

投資上市櫃股票原列備供出售金融資產建議仍列為FVOCI。唯日後處分時,不能重分類損益,僅能透過累積其他權益轉入保留盈餘。惟若以前曾認列減損須迴轉以前年度認列之損失而增加未分配盈餘,應予以特別考慮相關稅賦影響。另外興櫃股票原則比照列為FVOCI,以免因重大的未實現利益,而有未分配盈餘加徵的稅負問題。

 

投資上市櫃股票若原列交易目的金融資產,112年初若選擇列為FVOCI,將產生「未分配盈餘-3352追溯適用及追溯重編之影響數」,若產生鉅額的待分配盈餘,一旦不分配有未分配盈餘加徵的稅負問題。

 

肆、                投資共同基金原則建議列為FVPL

因投資共同基金並非權益工具投資,因此僅能判斷是否能通過SPPI測試,也就是該等現金流量須完全為支付本金及流通在外本金金額之利息(Solely Payments of Principal and Interest, 以下簡稱SPPI),但依台灣證券交易所105.12.16更新之IFRS 9「金融工具」-現金流量測試實務案件釋例,應僅有「貨幣型基金」較可能可以通過SPPI測試,而可以選擇FVOCI,至於其他種類之共同基金則僅能分類為FVPL,一般基金應該不合SPPI測試應列為FVPL通過SPPI測試之貨幣型基金於112年1月若選擇列為FVOCI,將產生「未分配盈餘-3352追溯適用及追溯重編之影響數」,若產生鉅額的待分配盈餘,一旦不分配有未分配盈餘加徵的稅負問題。


伍、           茲將112年適用之金融資產分類,其相關之認列與衡量彙總比較如下:


會計項目(通常列之流動性)

1133透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資—流動

1131透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資—流動

1123強制透過損益按公允價值衡量之金融資產—流動 

1341按攤銷後成本衡量之金融資產—非流動

取得直接交易成本(如手續費、佣金及顧問費)

列入原始認列資產衡量(EAS 15#34)

列入原始認列資產衡量(EAS 15#34)

列入費用 (註1)

列入原始認列資產衡量(EAS 15#34)

經營模式目的

(1)經營模式為收取合約現金流量及出售

(2)現金流量符合SPPI測試(EAS 15#11)

以交易目的持有亦屬合併或有對價之權益工具投資(EAS 15#15)

通常即指「持有供交易者」或「衍生性金融資產」(EAS 15#13)

(1)經營模式為收取合約現金流量(2)現金流量符合SPPI測試(EAS 15#10)

選擇性


得選擇不採用透過損益(PL)而採用透過其他綜合損益(OCI)但不可撤銷 (EAS 15#15)

整體混和合約可指定PL  (EAS 15#21)

會計配比不當可指定 (EAS 15#14)

公允價值


變動

列入其他綜合損益(OCI) (EAS 15/52.1.2)

全部列入OCI(包含兌換損益,因屬非貨幣性項目) (EAS 15/53.2)

列入損益(EAS 15/52.1.1&53.1)

不適用(EAS15/36.1.1但書)

除列後累積其他綜合損益(OCI) 是否重分類至損益

應重分類至損益(EAS 15#52)

 

DR:其他綜合損益—8712透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資未實現損益(重分類調整)CR:處分投資利益

不得重分類至損益(EAS 15#52)

(註2)

DR:3411透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現損益

 

CR:3351累積盈虧

不適用

不適用

其他損益認列

利息收入、兌換損益及減損損失列入損益 , 其他變動列於OCI (EAS 15#52)

股利收入列入當期損益(EAS 15#52)

列入損益(EAS 15#52)

利息收入、兌換損益及減損損失列入損益(EAS 15#57&#53)

減損

減損損失列入損益(EAS 15 #52/ #58)-112年發佈範例範例1

DR:7211金融資產減損損失

CR:8712透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資未實現損益

1.       以成本衡量- 減損損失依原始認列分類列為PL或 OCI (EAS 15#59), 減損損失不得迴轉 (111基秘字第313號)

2.       非以成本衡量-不應評減損(EAS 15#52)

1.           以成本衡量之權益工具- 減損損失依原始認列分類列為PL或 OCI (EAS 15#59)  (111基秘字第313號)

其他金融資產不應評減損(EAS 15#52)

減損損失列入損益(EAS 15#57)

1:公報雖然規定「透過損益按公允價值衡量之金融資產」取得之交易成本是列入費用,但就股票交易之對帳單通常都包含購入之手續費,基於重大性考量(因手續費通常不大),似亦可列入成本,以便於與對帳單核對。

2:有關處分之交易成本,企業會計準則第15號第2次修訂111年發佈範例3註2 說明:有關處分「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」時產生之交易成本,企業得將該等交易成本作為手續費(計入損益中)或評價損益(計入其他綜合損益中)。


 



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