2023/02/01 員工獎酬工具介紹及相關稅務處理。母公司發放員工酬勞與從屬公司員工之會計處理及稅務規定
已更新：2023年12月6日
一般而言，公司實行的員工獎酬激勵機制，常見工具有：(1)買回庫藏股給員工；(2)員工認股權憑證；(3)員工酬勞；(4)發行新股員工認購；(5)限制員工權利新股。以下僅就我國大部分公司適用的「非公開發行股份有限公司」型態，從公司法的角度彙總如下。如果是公司已公開發行，則另需注意其他法規（如證券交易法）。
(一) 主要法令規範
內容 | 優點 | 缺點 | 稅負影響 |
1.員工庫藏股(公司法第167-1) | | | |
公司得經董事會以董事三分之二以上之出席及出席董事過半數同意之決議，於不超過該公司已發行股份總數百分之五之範圍內，向股東買回已發行之股份；收買股份之總金額，不得逾保留盈餘加已實現之資本公積之金額。 公司收買之股份，應於三年內轉讓於員工(包括符合一定條件之控制或從屬公司員工，但須明訂於章程)，屆期未轉讓者，視為公司未發行股份，並為變更登記。 | 相較於「發行新股」，買回庫藏股的優點在於，具有減少公司股權被稀釋、避免既有股權結構變化，並且可以限制員工一定期間不得轉讓。 (公司法第167-3規定得限制員工在一定期間內不得轉讓。但其期間最長不得超過二年) | 必須先備妥收買自己股份之現金，恐有礙於公司資金之調度。 公司將庫藏股轉讓予員工後，員工即可取得股票之完整所有權，無法於員工離職時要求收回或買回期以轉讓予員工的股份。 | ~公司稅務上，以股份公允價值認列為勞務成本，為公司營所稅中之薪資費用。
(#09704543850/
#10100067670)
~從員工角度而言，會以股份是否設有限制轉讓期間為斷，以股份交付日或可處分日的時價超過員工認購價格的差額，認定為所得稅法中規定的其他所得申報。(#10100069320) |
2.員工認股權憑證 (公司法第167-2) | | | |
公司得經董事會以董事三分之二以上之出席及出席董事過半數同意之決議，與員工(包括符合一定條件之控制或從屬公司員工，但須明訂於章程)簽訂認股權契約，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工認股權憑證。員工取得認股權憑證，不得轉讓。但因繼承者，不在此限。 | 透過認股條件設計，與員工績效連結，有效留才 。 員工依約認購時，公司可透過發行新股或庫藏股或直接將執行差價以現金結算處理 | 有股權稀釋問題 | ~公司稅務上，以股份公允價值認列為勞務成本，為公司營所稅中之薪資費用。(#09704515210)
~從員工角度而言，員工執行日股票的時價超過認購價格之差額為是員工的「其他所得」。(#0930451436/ |
3.員工酬勞(公司法第235-1) | | | |
公司應於章程訂明以當年度獲利狀況之定額或比率，分派員工酬勞(包括符合一定條件之控制或從屬公司員工, 但須明訂於章程)。但公司有累積虧損時，應予彌補。 酬勞則以股票或現金為之，前述的比率訂定，可用固定數、一定區間或下限、任一種明定於章程之方式為之。 此程序應由董事會特別決議行之，並報告股東會。以股票之方式發給員工酬勞者，可用發行新股或庫藏股方式進行。 (酬勞則以股票發放即俗稱員工分紅入股) | ~員工分紅入股可以增加員工向心力並可應加資金來源。 ~有助於上市前達成股權分散的目標。 | 獎勵員工過去的工作表現， 非購買員工未來的勞務。員工是直接取得了股票，而公司不能限制員工轉讓期間，則對員工而言獎勵效果大，但也因為不能限制轉讓，員工取得後也可能馬上離職，對於公司而言留任人才效果較間接。 | ~對公司而言，發放與本公司員工之員工酬勞可認列為當年度費用；發放與本公司控制或從屬員工之員工酬勞不可認列為當年度費用。(#09604531390/
#09900025480)
~從員工角度而言，員工應於取得年度列報薪資所得。(#09900025480) |
4.發行新股員工認購權(公司法第267條) | | | |
公司發行新股時，「應」保留發行新股總數10%-15%由員工（包括一定條件的控制或從屬公司員工，但須明訂於章程）承購，此時公司可限制員工在一定期間（最多二年）內不得轉讓。 | 1. 可激勵員工及凝聚員工向心力 | ~因為第156條第4項規定公司，發行新股的原則是「同次發行價格要相同」，則員工無法以較優惠價格認購，因此吸引力較低。 2.有股權稀釋問題。 | 1. 公司稅務上，以股份公允價值認列為勞務成本，為公司營所稅中之薪資費用。(#09704515240) 2. 從員工角度而言，股票可處分日股票時價超過員工認購股票價格之差額部分，核屬所得稅法規定之其他所得。(#09704515241) |
5.限制員工權利新股(公司法第267條) | | | |
公司得經股東會特別決議後，發給員工（包括一定條件之控制或從屬公司員工）的新股，可以附加績效條件或服務條件等限制（vesting condition），在這些條件達成前，其股份權利受到限制 | 可激勵員工及凝聚員工向心力 | 有股權稀釋問題 | ~公司於既得期間內（即既得條件達成期間）分年列報薪資費用(#10100549470)；
~員工則依可處分日（既得條件達成日）股票的時價超過認購價格之差額部分，認列為其他所得，課徵綜所稅。(#10100549470) |
(二) 員工獎酬工具之會計處理及稅賦負擔彙總
項目 | 員工庫藏股 (公司法第167-1) | 員工認股權憑證(公司法第167-2) | 員工酬勞(公司法第235-1) | 發行新股員工認購權(公司法第267條) | 限制員工權利新股(公司法第267條) |
股份來源 | 庫藏股 | 發行新股庫藏股 | 發行新股庫藏股 | 發行新股 | 發行新股 |
員工未達成約定條件 | 不適用 | 認股權失效，並應迴轉原認列費用 | 不適用 | 不適用 | 公司可收回或收買股份，並應迴轉原認列費用 |
員工出資 | 需出資 | 需出資 | 不需出資 | 需出資 | 可不出資 |
EPS稀釋效果 | 無 | 有 | 有 | 有 | 有 |
費用認列 | 分期認列 | 分期認列 | 一次認列 | 一次認列 | 分期認列 |
員工所得類別(註) | 其他所得 | 其他所得 | 薪資所得 | 其他所得 | 其他所得 |
註: 依據產業創新條例第19條之1規定，員工取得股權獎酬可於取得股票當年度或可處分日年度按時價計算全年合計新臺幣五百萬元總額內之股票，申請緩課當年度應課稅所得額，於股票實際轉讓或帳簿劃撥至證券帳戶時課稅。另外員工持有股票且繼續於該公司服務達二年以上，可於實際轉讓時以「取得股票時價」或「實際轉轉讓價格」兩者孰低計算所得課稅。
(三) 集團企業間股份基礎給付交易會計處理
現行公司法於107年8月1日修訂(107年11月1日施行)，為利企業留才，賦予企業運用員工獎酬制度之彈性，員工獎酬工具擴及章程明訂之符合一定條件的控制或從屬公司員工，將原本只可以發給本公司或單向發給子公司的員工獎酬，雙向放寬，不論是母公司發給從屬公司員工或從屬公司發給母公司員工都可以使用。
員工獎酬類型可分為以企業權益工具之價值為基礎(例如認股權)或非以企業權益工具之價值為基礎(例如按月薪計算之年終獎金)兩大類。企業會計準則於107年10月發布企業會計準則第23號-股份基礎給付(以下簡稱EAS 23) 供非公開發行公司適用，EAS 23與IFRS2-股份基礎給付交易之會計處理並無重大差異。股份基礎給付交易又分為以現金交割之股份基礎給付交易即已權益交割之股份基礎給付交易。就上述公司法規範之五大類員工酬勞工具，因企業提供企業之權益工具給員工以換取員工所提供之勞務，應適用該準則所稱之權益交割之股份基礎交易。
對於母公司發給從屬公司之員工獎酬，依照EAS 23第41條至第49條規定，子公司取得子公司員工提供之勞務應列為薪資費用，因由母公司付交割義務，子公司並視為母公司對子公司的資本投入。
以公司法第235條之1規定，酬勞分別以股票或現金發放例釋如下
情況一酬勞以股票發放
情況一 | A母公司 | B子公司 |
A公司民國110年董事會決議員工酬勞以股票發放2000萬，並以當時股價每股40元配發50,000股， 每股面額10元,， 其中5,000股發給100%持股之子公司B | 110/12/31 薪資費用 18,000,000 採權益法之投資 2,000,000 應付員工紅利 20,000,000 採權益法之投資損失2,000,000 採權益法之投資 2,000,000 | 110/12/31 薪資支出2,000,000 資本公積 2,000,000 |
| 111/5/1分配 應付員工紅利 20,000,000 股本 500,000 資本公積-股本發行溢價 19,500,000 | |
稅務影響 | 1. 依查核準則第99條：投資損失應以實現為限，上述採權益法之投資損失係屬未實現，稅務申報不予認定。 2. 查核準則第71條第4項規定員工入股費用得認列為薪資費用。員工則於取得年度列報薪資所得。 |
情況二酬勞以現金發放
由於現行公司法第235條之1規定, 公司應依章程訂定之當年度獲利狀況之定額或比率，分派員工酬勞，故似非屬EAS 23 規範之以現金交割之股份基礎給付交易。惟會計研究發展基金會107年度機密字第447號函，企業之員工酬勞及董監酬勞金額非由企業本身之股票或其他權益工具價格決定時其會計處理如下：
(1)企業無裁量權（例如依盈餘8%提列）： 員工分紅金額若係依盈餘之固定比例提列者，企業應於員工提供勞 務之會計期間依所訂定之固定百分比，估計員工分紅可能發放之金額，並認列為費用。
(2)企業具裁量權（例如依盈餘之2%至10%提列）： 企業於員工提供勞務之會計期間必須依過去經驗就員工分紅可能發 放之金額為最適當之估計，並認列為費用。
對於母公司發給從屬公司之上述現金員工獎酬，應可比照依照EAS 23第41條至第49條規定，子公司取得子公司員工提供之勞務應列為薪資費用，因母公司付交割義務，子公司並視為母公司對子公司的資本投入。
情況二 | A母公司 | B子公司 |
A公司民國110年董事會決議依當年度稅前淨利之5%，以現金發放2000萬員工酬勞，其中200萬發給100%持股之子公司B | 110/12/31 薪資費用 18,000,000 採權益法之投資 2,000,000 應付員工紅利 20,000,000 採權益法之投資損失2,000,000 採權益法之投資2,000,000 | 110/12/31 薪資支出2,000,000 資本公積2,000,000 |
| 111/5/1分配 應付員工紅利 20,000,000 銀行存款 (註) 19,000,000 代收扣繳稅款 1,000,000 註: 非固定薪資，扣繳5% | |
稅務影響 | 1. 依查核準則第99條：投資損失應以實現為限，上述採權益法之投資損失係屬未實現，稅務申報不予認定。 2. 查核準則第71條第4項規定員工入股費用得認列為薪資費用。員工則於取得年度列報薪資所得。 | 給付員工現金酬勞與從屬員工，並不在財政部1071228台財稅字第10701031420號函範圍，於申報營利事業所得稅時，不得列報為從屬公司之薪資支出。 |
須注意公司以現金獎酬控制或從屬公司員工，或發放股票與控制公司員工，並不在財政部1071228台財稅字第10701031420號函範圍，於申報營利事業所得稅時，應不得列報為費用須注意公司以現金獎酬與控制或從屬公司員工，或發放股票與控制公司員工，並不在財政部1071228台財稅字第10701031420號函範圍，於申報營利事業所得稅時，應不得列報為費用。
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